本帖最后由 moonstar 于 2021-12-7 11:27 编辑
第五节 控制测试样本评价
知识点6.5.1考虑偏差的性质和原因
注册会计师应当调查识别出的所有偏差的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。
无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。
一、对偏差性质和原因分析
是有意的还是无意的？
是误解了规定还是粗心大意？
是经常发生还是偶然发生？
是系统的还是随机的？ 1.如果注册会计师发现许多偏差具有相同的特征，如交易类型、地点、生产线或时期等，则应考虑该特征是不是引起偏差的原因，是否存在其他尚未发现的具有相同特征的偏差。
此时，注册会计师应将具有该共同特征的全部项目划分为一层，并对层中的所有项目实施审计程序，以发现潜在的系统偏差。
2.如果对偏差的分析表明是故意违背了既定的内部控制政策或程序，注册会计师应考虑存在重大舞弊的可能性。与错误相比，舞弊通常要求对其可能产生的影响进行更为广泛的考虑。注册会计师应当确定：
①实施的控制测试能否提供适当的审计证据；
②是否需要增加控制测试；
③是否需要使用实质性程序应对潜在的错报风险。
二、考虑偏差的影响
分析偏差的性质和原因时，注册会计师还要考虑已识别的偏差对财务报表的直接影响。控制偏差虽然增加了金额错报的风险，但并不一定导致财务报表中的金额错报。
如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。
【例】与被审计单位没有定期对信用限额进行检查相比，如果被审计单位的销售发票出现错误，则注册会计师对后者的容忍度较低。
这是因为，被审计单位即使没有对客户的信用限额进行定期检查，其销售收入和应收账款的账面金额也不一定发生错报。但如果销售发票出现错误，通常会导致被审计单位确认的销售收入和其他相关账户金额出现错报。
知识点6.5.2计算偏差率
一、计算偏差率
1.将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。
2.样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率，但注册会计师还必须考虑抽样风险。
二、计算偏差率上限
在控制测试中评价样本结果时，注册会计师应当考虑抽样风险。如果总体偏差率（即样本偏差率）低于可容忍偏差率，注册会计师还要考虑实际的总体偏差率仍有可能大于可容忍偏差率的风险。
注册会计师使用统计抽样方法时通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限，即估计的总体偏差率与抽样风险允许限度之和。 （一）统计公式法
控制测试中常用风险系数 （二）样本结果评价表法
注册会计师也可以使用样本结果评价表，评价统计抽样的结果。
可接受的信赖过度风险为10%时的总体偏差率上限 | 样本规模 | | | | | | | | | 20 | | | | | | | | 25 | | | | | | | | 30 | | | | | | | | 35 | | | | | | | | 40 | | | | | | | | 45 | | | | | | | | 50 | | | | | | | | 55 | | | | | | | | 60 | | | | | | |
注1：*表示超过20%。
注2：本表以百分比表示偏差率上限；本表假设总体足够大。 【例】假定注册会计师对55个项目实施了既定的审计程序，且未发现偏差，既定的可接受信赖过度风险为10%。可容忍偏差率为7%。
结论：总体错报上限为4.1%，可容忍偏差率为7%，总体可以接受。
【例】假定注册会计师对55个项目实施了既定的审计程序，发现了两个偏差，既定的可接受信赖过度风险为10%。可容忍偏差率为7%。
结论：总体错报上限为9.4%，可容忍偏差率为7%，总体不可以接受。
知识点6.5.3得出总体结论
一、推断总体结论
在分析偏差的性质和原因，计算偏差率，考虑抽样风险之后，注册会计师需要运用职业判断得出总体结论。
实务中，多数样本可能不会出现控制偏差。因为注册会计师实施控制测试，通常意味着准备信赖内部控制，预期控制有效运行。
如果在样本中发现偏差，注册会计师需要根据偏差率和偏差发生的原因，考虑控制偏差对审计工作的影响。 （一）统计抽样下的对标比较
在统计抽样中，注册会计师通过计算在确定的信赖过度风险条件下可能发生的偏差率上限的估计值，并与可容忍偏差率比较，得出对控制测试的结论。
统计抽样下的对标比较 | 对标比较 | | | | 总体偏差率上限低于可容忍偏差率 | | | | 总体偏差率上限大于或等于可容忍偏差率 | | | | 总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率 | | 考虑是否需要扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制有效性和重大错报风险水平 |
（二）非统计抽样下的对标比较
在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量，注册会计师通常将样本偏差率（即估计的总体偏差率）与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。
非统计抽样下的对标比较 | 对标比较 | | | | 样本偏差率大于或等于可容忍偏差率 | | | | 样本偏差率低于可容忍偏差率，但很接近 | | 样本偏差率大大低于可容忍偏差率 | | | | 样本偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小 | | |
如果样本结果及其他相关审计证据支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平，注册会计师可能不需要修改计划的实质性程序。
二、推断总体不可接受的应对
（一）扩大样本规模
注册会计师可以扩大样本规模，以进一步收集证据。例如，初始样本量为45个，如果发现了1个偏差，可以扩大样本量，再测试45个样本。
如果在追加测试的样本中没有再发现偏差，可以得出结论，样本结果支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平。
【教师提示】不过将追加测试的样本量确定为至少与初始样本量相同，这种做法只是简单的“经验法则”。使用统计抽样方法时，注册会计师可以对需要追加的样本量进行更为精确的计算。
如果在预期不存在偏差的初始样本中发现两个或更多偏差，追加测试的样本量通常会大大超过初始样本量。此时，注册会计师也可能不采取大量追加测试样本量，而是选择不再信赖内部控制。 （二）测试替代控制
注册会计师进一步测试其他控制（如补偿性控制），以支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平。
（三）不再信赖内控
控制没有有效运行，样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，并相应修改计划的实质性程序的性质、时间安排和范围。
注意：如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效，注册会计师需要采用第三种处理办法。 【例】控制测试的示例
假设注册会计师准备使用统计抽样方法，测试现金支付授权控制运行的有效性。注册会计师作出下列判断：
（1）为发现未得到授权的现金支付，注册会计师将所有已支付现金的项目作为总体；
（2）定义的抽样单元为现金支付单据上的每一行；
（3）偏差被定义为没有授权人签字的发票和验收报告等证明文件的现金支付；
（4）可接受信赖过度风险为10%；
（5）可容忍偏差率为7%；
（6）根据上年测试结果和对控制的初步了解，预计总体的偏差率为1.75%；
（7）由于现金支付业务数量很大，总体规模对样本规模的影响可以忽略。
查表，信赖过度风险为10%时，7%可容忍偏差率与1.75%预计总体偏差率的交叉处为55，即所需的样本规模为55。注册会计师使用简单随机选样法选择了55个样本项目，并对其实施了既定的审计程序。 （1）假设在这55个项目中未发现偏差，注册会计师利用统计公式，查表得风险系数为2.3，并据此计算出总体最大偏差率为4.18%（也可以选择查表，估计出总体的偏差率上限为4.1%，与利用公式计算的结果接近）。这意味着，如果样本量为55且无一例偏差，总体实际偏差率超过4.18%的风险为10%，即有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.18%。
由于注册会计师确定的可容忍偏差率为7%，因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。也就是说，样本结果证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。
（2）假设在这55个样本中发现两个偏差，注册会计师利用统计公式，计算出总体最大偏差率为9.64%（也可以选择样本结果评价表，估计出总体的偏差率上限为9.4%，与利用公式计算的结果接近）。
这意味着，如果样本量为55且有两个偏差，总体实际偏差率超过9.64%的风险为10%。在可容忍偏差率为7%的情况下，注册会计师可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体。
三、记录抽样程序
注册会计师应当记录所实施的审计程序，以形成审计工作底稿。 历年真题解读
【2018年·综合题】（节选）资料四：A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施进一步审计程序的情况，部分内容摘录如下：
（1）A注会计师在测试与销售收款相关的内部控制时识别出一项偏差，经查系员工舞弊所致。因追加样本量进行测试后未再识别出偏差，A注册会计师认为相关内部控制运行有效，并向管理层通报了该项舞弊。
| 要求：针对资料四第（1）至（4）项，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。将答案直接填入答题区的相应表格内。 | | | 『正确答案』 | 事项序号 | | | | （1） | | 控制偏差系由舞弊导致，扩大样本规模通常无效/该内部控制无效。 |
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发表于 2021-12-7 11:25:56
