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第三节 控制测试样本设计
知识点6.3.1确定测试目标及偏差
一、控制测试两种审计抽样方法
| 抽样方法 | | | 发现抽样 | 在发现抽样中，注册会计师使用的预计总体偏差率是0。
（1）在检查样本时，一旦发现一个偏差就立即停止抽样；
（2）如果在样本中没有发现偏差，则可以得出总体偏差率可以接受的结论 | | 属性估计抽样 | 属性估计抽样是用以估计被测试控制的偏差发生率，或控制未有效运行的频率 | | 发现抽样是在注册会计师预计控制高度有效时可以使用。 |
二、确定控制测试目标
注册会计师实施控制测试的目标是提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。控制测试关注点：
（1）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；
（2）控制是否得到一贯执行；
（3）控制由谁或以何种方式执行。
注册会计师必须首先针对某项认定详细了解控制目标和内部控制政策与程序之后，方可确定从哪些方面获取关于控制是否有效运行的审计证据。
三、定义偏差构成条件
在控制测试中，偏差是指偏离对设定控制的预期执行。在评估控制运行的有效性时，注册会计师应当考虑其认为必要的所有环节。
注册会计师应根据对内部控制的了解，确定哪些特征能够显示被测试控制的运行情况，然后据此定义偏差构成条件。
控制测试中偏差举例 | 设定的控制 | | | | 每笔支付都应附有发票、收据、验收报告和订货单等证明文件，且均盖上“已付”戳记 | | 缺乏盖有“已付”戳记的发票和验收报告等证明文件的款项支付 |
知识点6.3.2定义总体及抽样单元
一、定义总体
总体，是指注册会计师从中选取样本并期望据此得出结论的整个数据集合。注册会计师在界定总体时，应当确保总体的适当性和完整性。
（一）总体的适当性和完整性
总体的适当性和完整性 | 总体特性 | | | | 适当性 | | 要测试用以保证所有发运商品都已开单的控制是否有效运行，注册会计师应当将所有已发运的项目作为总体；
要测试现金支付授权控制是否有效运行，注册会计师应当将所有已支付现金的项目作为总体。 | | 完整性 | 注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性 | 如果注册会计师从档案中选取付款证明，除非确信所有的付款证明都已归档，否则注册会计师不能对该期间的所有付款证明得出结论。
如果注册会计师对某一控制活动在财务报告期间是否有效运行得出结论，总体应包括来自整个报告期间的所有相关项目 |
（二）控制测试的特殊考虑
控制测试对总体的特殊考虑 | 考虑事项 | | | | 总体同质性 | | 注册会计师应当把具有不同特征的控制分别作为不同的总体来分别进行测试 | | 控制的变化 | 某控制（旧控制）被用于实现相同控制目标的另一控制（新控制）所取代 | 注册会计师需要确定是否测试这两个控制的运行有效性，或只测试新控制 | | 注：（1）注册会计师如果预期新、旧控制都是有效的，可以将被审计期间的相关交易作为一个总体进行测试；
（2）在新控制与旧控制差异很大时，也可以分别进行测试，因而出现两个独立的总体；
（3）如果对重大错报风险的评估主要取决于控制在被审计期间的后期或截至某个特定时点的有效运行，也可能主要测试新控制，而对旧控制不进行测试或仅进行少量测试。新控制针对的销售交易是一个独立的总体。 |
【例】如果被审计单位的出口和内销业务的处理方式不同，注册会计师应分别评价两种不同的控制情况，因而出现两个独立的总体，应当分别进行测试。
【例】虽然被审计单位的所有分支机构的经营可能都相同，但每个分支机构是由不同的人运行。如果注册会计师对每个分支机构的内部控制和员工感兴趣，可以将每个分支机构作为一个独立的总体对待。如果注册会计师关心的不是单个分支机构而是被审计单位整体的经营，且各分支机构的控制具有足够的相同之处，就可以将被审计单位视为一个单独的总体。
二、定义抽样单元
抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。
1.注册会计师定义的抽样单元应与审计测试目标相适应。
2.在控制测试中，注册会计师应根据所测试的控制定义抽样单元。
定义抽样单元举例 | 测试目标 | | | | | | 付款是否得到授权 | | | | 如果注册会计师将发票作为抽样单元，必须对发票上的所有项目进行测试 | | | | 如果注册会计师将发票上的每一行作为抽样单元，只需对被选取的行所代表的项目进行测试 |
对抽样单元的定义过于宽泛可能导致缺乏效率。
如果定义抽样单元的两种方法都适合于测试目标，将每一行的项目作为抽样单元可能效率更高。 | 历年真题解读
【2015年·简答题】（节选）ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表，审计工作底稿中与内部控制相关的部分内容摘录如下：
…………
要求：针对上述第（1）至第（6）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
（2）考虑到甲公司2014年固定资产的采购主要发生在下半年，审计项目组从下半年固定资产采购中选取样本实施控制测试。 | | | 『正确答案』不恰当。
控制测试的样本应当涵盖整个期间。 |
| （3）甲公司与原材料采购批准相关的控制每日运行数次，审计项目组确定样本规模25个。考虑到该控制自2014年7月1日起发生重大变化，审计项目组从上半年和下半年的交易中分别选取12个和13个样本实施控制测试。 | | | 『正确答案』不恰当。
因为控制发生重大变化，应当分别测试/2014年上半年和下半年与原材料采购批准相关的内部控制活动不同，应当分别测试25个。 |
知识点6.3.3定义控制测试期间
注册会计师通常在期中实施控制测试。由于期中测试获取的证据只与控制截止期中测试时点的运行有关，注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据。（联系第五篇期中执行控制测试）
【思考】注册会计师于2018年11月1日开始，对被审计单位进行预审，拟执行控制测试，那么如何界定控制测试的总体？
一、将测试扩展至在剩余期间发生的交易
将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外证据。在这种情况下，总体由整个被审计期间的所有交易组成。 | | | | | 01 | | 注册会计师可能考虑上年同期的实际情况、变化趋势以及经营性质等因素，以估计总体规模。 | | 02 | | 注册会计师在期中实施初始测试，针对已经发生的交易的相关控制进行测试。 | | 03 | | 注册会计师可能估计总体中剩余期间将发生的交易的数量，并在期末审计时对所有发生在期中测试之后的被选取交易进行检查。 |
【例】如果被审计单位在当年的前10个月开具了编号从1到10000的发票，注册会计师可能估计，根据企业的经营周期，剩下两个月中将开具2 500张发票；因此注册会计师在选取所需的样本时用1到12500作为编号。
所选取的发票中，编号小于或等于10000的样本项目在期中审计时进行检查，剩余的样本项目将在期末审计时进行检查。
情形1：注册会计师可能高估剩余项目的数量
年底时如果部分被选取的编号对应的交易没有发生（由于实际发生的交易数量低于预计数量），可以用其他交易代替。
考虑到这种可能性，注册会计师可能希望比最低样本规模稍多选取一些项目，对多余的项目只在需要作为替代项目时才进行检查。 情形2：注册会计师低估剩余项目数量
如果剩余项目的数量被低估，一些交易将没有被选取的机会，因此，样本不能代表注册会计师所定义的总体。
在这种情况下，注册会计师可以重新定义总体，将样本中未包含的项目排除在新的总体之外。
对未包含在重新定义总体中的项目，注册会计师可以实施替代程序，例如，将这些项目作为一个独立的样本进行测试，或对其进行百分之百的检查，或询问剩余期间的情况。
注册会计师应判断各种替代程序的效率和效果，并据此选择适合于具体情况的方法。
情形3：无需再对剩余项目进行期末测试
在对选取的交易进行期中测试时，注册会计师发现的误差可能足以使其得出结论：即使在发生于期中测试以后的交易中未发现任何误差，控制也不能支持计划评估的重大错报风险水平。
在这种情况下，注册会计师可能决定不将样本扩展至期中测试以后发生的交易，而是相应地修正计划的重大错报风险评估水平和实质性程序。
二、不将测试扩展至在剩余期间发生的交易
不将测试扩展至在剩余期间发生的交易。在这种情况下，总体只包括从年初到期中测试日为止的交易，测试结果也只能针对这个期间进行推断，注册会计师可以使用替代方法测试剩余期间的控制有效性。
【教师提示】对剩余期间获取证据的考虑因素，参见第五篇第四节中“控制测试的时间”的相关内容
注册会计师应当获取与控制在剩余期间发生的所有重大变化的性质和程度有关的证据，包括其人员的变化。
（1）如果发生了重大变化，注册会计师应修正其对内部控制的了解，并考虑对变化后的控制进行测试。
（2）注册会计师也可以考虑对剩余期间实施实质性分析程序或细节测试。
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发表于 2021-12-7 10:54:13
