函证

天道蓄蒙

函证
　　一、函证决策★★
　　

      

　　（一）评估的认定层次重大错报风险
　　1.评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。
　　函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。
　　2.评估的认定层次重大错报风险水平越低，注册会计师需要从实质性程序中获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低。
　　例如，假设注册会计师在以前年度已对被审计单位的银行借款及其条款进行了函证。如果注册会计师实施的其他工作（包括必要时进行的控制测试）表明借款的条款没有改变，并且这些工作使得未偿还借款余额发生重大错报风险被评估为低水平时，注册会计师实施的实质性程序可能只限于测试还款的详细情况，而不必再次向债权人直接函证这笔借款的余额和条款。

　　3.如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。
　　例如，如果被审计单位从事了异常的或复杂的、容易导致较高重大错报风险的交易，除检查被审计单位持有的文件凭证外，注册会计师可能还需考虑是否向交易对方函证交易的真实性和详细条款。

　　（二）函证程序针对的认定
　　针对不同的认定，函证的证明力是不同的。
　　1.在函证应收账款时函证可能为存在、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价与分摊认定（应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据。
　　2.在函证应付账款的完整性认定时，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零。
　　（三）实施除函证以外的其他审计程序
　　针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。
　　注册会计师可以考虑下列因素，以确定是否选择函证程序作为实质性程序：
　　1.被询证者对函证事项的了解；
　　2.预期被询证者回复询证函的能力或意愿；
　　3.预期被询证者的客观性。

　　
　　二、函证的内容★★★
　　（一）函证对象
　　1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
　　注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证，应当在审计工作底稿中说明理由。

　　2.应收账款
　　除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：
　　（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。
　　（2）注册会计师认为函证很可能无效。
　　如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
　　3.函证的其他内容
　　非强制要求，注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容（包括但并不限于）实施函证：
　　如投资；应收票据；往来款项；保证、抵押或质押；由他人代管的存货；或有事项；重大或异常的交易等。
　　函证通常适用于账户余额及其组成部分，还可向第三方函证交易或事项的协议或细节。

　　（二）函证程序实施的范围
　　评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。注册会计师应对以下重大错报风险水平较高的特定项目实施函证：
　　（1）金额较大的项目；
　　（2）账龄较长的项目；
　　（3）交易频繁但期末余额较小的项目；
　　（4）重大关联方交易；
　　（5）重大或异常的交易；
　　（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。

【例题·单选题】下列有关函证的说法中，正确的是（　）。   　　A.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据   　　B.如果被审计单位与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量   　　C.注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非应收账款对财务报表不重要且评估的重大错报风险低   　　D.如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，且预期不符事项的发生率很低，可以将消极式函证作为唯一的实质性程序
	『正确答案』A   『答案解析』选项B，在对银行存款实施函证时，应当向被审计单位在本期存过款的所有银行发函，包括零余额账户和在本期内注销的账户，不因内部控制设计良好而减少函证量；选项C，除非有证据表明应收账款对财务报表不重要，或者函证很可能无效，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证；选项D，当同时满足重大错报风险评估为低水平、涉及大量余额较小的账户、预期不存在大量的错误、没有理由相信被询证者不认真对待函证这四个条件时，才可以考虑采用消极的函证方式。

【例题·多选题】下列有关函证的说法中错误的有（　）。   　　A.向银行函证是为了证实银行存款的余额列报的恰当性   　　B.如无例外情况，对本期内注销的及零余额的银行存款也需要函证   　　C.如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施应收账款函证，并对自截止日至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序   　　D.如果重大错报风险评估为低水平，可以不对应收账款进行函证，仅实施替代程序即可
	『正确答案』AD   『答案解析』函证银行存款不仅可以了解银行存款余额，还可以了解被审计单位在该银行中的借款以及抵押、质押或担保的情况，选项A错误；注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效，选项D错误。

　　
　　三、函证的时间★★
　　1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
　　2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　四、函证的方式－积极式和消极式★★★
　　（一）积极的函证方式
　　如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
　　【示例】积极式询证函（列明拟函证余额或其他信息）：

企业询证函

　　××（公司）：　　　　　　　　　　　　　编号：
　　本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。
　　下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。

　　回函地址：
　　邮编：　　　电话：　　　　传真：　　　　联系人：
　　1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：　　单位：元

截止日期	贵公司欠	欠贵公司	备注

　　2.其他事项。
　　本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（公司盖章）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年　月　日

　　结论：
　　1.信息证明无误。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（公司盖章）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年　月　日
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　经办人：
　　2.信息不符，请列明不符的详细情况:
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（公司盖章）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年　月　日
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　经办人：　

　　（二）消极的函证方式
　　如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

　　【示例】消极式询证函格式

企业询证函

　　××（公司）：　　　　　　　　　　　　　编号：
　　本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。
　　下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至××会计师事务所。
　　（以下略）

　　采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。
　　当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
　　（1）重大错报风险评估为低水平；
　　（2）涉及大量余额较小的账户；
　　（3）预期不存在大量的错误；
　　（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

　　3.两种方式的结合使用
　　不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。
　　在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。
　　在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。
　　在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。

　　
　　五、询证函的控制★★★
　　注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。
　　（一）对询证函发送的控制
　　在发函前，应核实询证函中填列的被询证者的信息（包括名称、地址等）真实性。
　　询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。

　　1.询证函设计与发函的核对
　　在设计询证函并对各项资料进行核对时应注意以下事项：
　　（1）询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致；
　　（2）考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；
　　（3）是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址；
　　（4）是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。

　　2.通过不同方式发出询证函的控制措施
　　（1）通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施
　　为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。

　　（2）通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施
　　如果注册会计师认为跟函的方式（即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。
　　如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制。同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
　　（3）通过电子方式发送询证函时采取的控制措施
　　如果注册会计师根据具体情况选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。

　　（二）对回函的处理控制
　　1.通过邮寄方式收到回函时的处理
　　注册会计师可以验证以下信息：
　　（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
　　（2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；
　　（3）寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
　　（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；
　　（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
　　如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，询证函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

　　2.通过跟函方式收到回函时的处理
　　（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；
　　（2）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；
　　（3）观察处理询证函人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在计算机系统或相关记录中核对相关信息。

　　3.以电子形式回函时的处理
　　对以电子形式收到的回函（如电子邮件），注册会计师和回函者应采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。
　　电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。
　　当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容。
　　例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

　　
　　六、函证过程中特殊情况的处理★★
　　（一）管理层要求不实施函证时的处理
　　1.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　2.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
　　3.分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
　　（1）管理层是否诚信；
　　（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；
　　（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

　　（二）对询证函的口头回复
　　只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，不能作为可靠的审计证据。
　　在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

　　（三）积极式函证未收到回函时的处理
　　如果采用积极的函证方式实施函证而在合理的时间内未能收到回函，注册会计师应当考虑：
　　1.如果在合理的时间内未收到回函，必要时再次寄发询证函。
　　2.如果仍未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

　　
　　七、对回函的评价★
　　（一）评价函证的可靠性
　　在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：
　　1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
　　2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函（回函者是否有权回函）情况、对函证项目的了解及其客观性；
　　3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。

　　（二）回函中含有免责或限制性条款
　　无论是采用纸质还是电子介质，被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制条款。注册会计师是否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。
　　1.对回函可靠性不产生影响的条款
　　回函中格式化的免责条款可能并不影响所确认信息的可靠性：
　　（1）“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。
　　（2）“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。

　　2.对回函可靠性产生影响的限制条款
　　（1）“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；
　　（2）“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；
　　（3）“接收人不能依赖函证中的信息”。
　　如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。
　　总结：责任--不会影响回函的可靠性
　　　　　信息--会影响回函的可靠性

【例题·2016年·多选题】下列有关询证函回函可靠性的说法中，错误的有（　）。   　　A.被询证者对于函证信息的口头回复是可靠的审计证据   　　B.由被审计单位转交注册会计师的回函不是可靠的审计证据   　　C.以电子形式收到的回函不是可靠的审计证据   　　D.询证函回函中的免责条款削弱了回函的可靠性
	『正确答案』ACD   『答案解析』选项A，只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。选项C，注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，也是可以获取可靠的审计证据的。选项D，回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。

[

　　（三）对不符事项的处理
　　注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册会计师还应当考虑不符事项发生的原因和频率。
　　不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。

　　实施函证程序时，需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些？
　　1.舞弊风险迹象
　　（1）管理层不允许寄发询证函；
　　（2）管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；
　　（3）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；
　　（4）注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；
　　（5）从私人电子信箱发送的回函；
　　（6）收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；
　　（7）位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；
　　（8）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；

　　（9）回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；
　　（10）不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；
　　（11）被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

　　2.针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施
　　（1）验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；
　　（2）将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；
　　（3）将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；

　　（4）要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；
　　（5）分别在期中和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；
　　（6）考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。

【例题·简答题】ABC会计师事务所审计甲公司2018年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：   　　第（1）至（4）项见答案讲解   　　要求：针对上述第（1）至（4）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当，若不恰当，请说明理由。   　　（1）甲公司在乙银行开立了一个用以缴纳税款的专门账户。除此以外，与乙银行没有其他业务关系，审计项目组认为，该账户的重大错报风险很低且余额不重大，未对该账户实施函证程序。
	『正确答案』恰当。

（2）审计项目组经评估认为应收账款的重大错报风险较低，对甲公司2018年11月30日应收账款余额实施了函证未发现差异。2018年12月31日应收账款的余额较11月30日无重大变动，审计项目组据此认为已对年末应收账款余额的存在认定获取了充分、适当的审计证据。
	『正确答案』不恰当。   　　注册会计师应对2018年11月30日至12月31日之间应收账款的变动情况实施进一步审计程序/实质性程序/将实质性程序和控制测试结合使用。

（3）审计项目组负责填写询证函信息，甲公司业务员负责填写询证函信封。审计项目组取得加盖公章的询证函及业务员填写的信封后，直接到邮局将询证函寄出。
	『正确答案』不恰当。   　　注册会计师没有将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录/外部记录进行核对。

（4）审计项目组收到的一份银行询证函回函中标注“本行不保证回函的准确性，接收人不能依赖回函中的信息”。审计项目组致电该行，银行人员表示这是标准条款，审计项目组据此认为该回函可靠，并在审计工作底稿中记录了与银行的电话沟通内容。
	『正确答案』不恰当。   　　该限制条款影响了回函的可靠性/审计项目组需要实施额外或替代的审计程序。