重要性水平的确定

天之衡

重要性水平的确定
　　【笔记】
　　

　　1.计划的重要性
　　在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平。
　　注册会计师在确定计划的重要性水平时，应当考虑以下主要因素：
　　·对被审计单位及其环境的了解；
　　·审计的目标，包括特定报告要求；
　　·财务报表各项目的性质及其相互关系；
　　·财务报表项目的金额及其波动幅度。

　　（1）计划的财务报表整体的重要性
　　注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。
　　通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。
　　

　　①基准的选择
　　A.在选择适当的基准时，需要考虑的因素包括：
　　（a）财务报表的要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用，对于一般财务报表中比较重要的要素有收入、利润、资产等）；
　　（b）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的财务报表项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；
　　（c）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境（比如：被审计单位是公益的还是盈利、被审计单位是新设立的公司还是处于成长或者成熟期的公司、企业是轻资产行业还是重资产行业选取的基准都会有所不同；比如企业是新设立的公司则一般选取总资产为基准、如果是成熟的公司则一般选取税前利润作为基准）；

　　（d）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益，即如果企业多为权益性融资则选取净利润为基准，如果企业多为债权融资则多选取资产为基准）；
　　（e）基准的相对波动性（波动较大的基准不要选取）。

　　B.选择适当的基准
　　适当的基准取决于被审计单位的具体情况，下表列示了不同性质的被审计单位及其恰当的基准：

被审计单位的情况	可能选择的基准
1.企业的盈利水平保持稳定	经常性业务的税前利润
2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少	过去3—5年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或其他基准，例如营业收入
3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备	总资产
4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力	营业收入
5.开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值	净资产
6.国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关企业收取费用	成本与营业费用总额
7.公益性质的基金会	捐赠收入或捐赠支出总额

　　【关注】
　　适当的基准取决于被审计单位的具体情况，包括各类报告收益（如税前利润、营业收入、毛利和费用总额），以及所有者权益或净资产。
　　（1）对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务的税前利润作为基准。如果经常性业务的税前利润不稳定，选用其他基准可能更加合适，如毛利或营业收入。
　　当按照经常性业务的税前利润的一定百分比确定被审计单位财务报表整体的重要性时，如果被审计单位本年度税前利润因情况变化出现意外增加或减少，注册会计师可能认为按照近几年经常性业务的平均税前利润确定财务报表整体的重要性更加合适。
　　但是在某些情况下，例如企业处于微利或微亏状态时，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可能影响审计的效率和效果。注册会计师可以考虑采用以下方法确定基准：（二选一）

　　①如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身经营的周期性所导致，可以考虑采用过去3—5年经常性业务的平均税前利润作为基准。
　　②采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准，如营业收入、总资产等。

　　（2）如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用代替性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性。
　　（3）注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。
　　注册会计师可以根据经济形势、行业状况和被审计单位具体情况的变化对采用的基准作出调整。
　　例如，被审计单位处在新设立阶段时注册会计师可能采用总资产作为基准，被审计单位处在成长期时注册会计师可能采用营业收入作为基准，被审计单位进入经营成熟期后注册会计师可能采用经常性业务的税前利润作为基准。

【例题4·单选题】   　　（2014年）注册会计师在确定重要性时通常选定一个基准。下列因素中，注册会计师在选择基准时不需要考虑的是（　）。   　　A.被审计单位的性质   　　B.以前年度审计调整的金额   　　C.基准的相对波动性   　　D.是否存在财务报表使用者特别关注的项目
	『正确答案』B   『答案解析』在选择基准时，需要考虑的因素包括：   　　（1）财务报表要素；   　　（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目；   　　（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；   　　（4）被审计单位的所有权结构和融资方式；   　　（5）基准的相对波动性。   　　选项B，以前年度审计调整的金额并不影响基准的确定。

【例题5·单选题】   　　在确定重要性水平时，下列各项中通常不宜作为计算重要性水平基准的是（　）。   　　A.持续经营产生的利润   　　B.非经常性收益   　　C.资产总额 　   　　D.营业收入
	『正确答案』B   『答案解析』波动较大的、不稳定的财务指标不宜作为计算重要性水平的基准，非经常性收益是不稳定的，所以选B。

　　②百分比的选择
　　为选定的基准确定百分比需要运用职业判断：
　　百分比和选定的基准之间存在一定的联系（反向关系），如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。
　　例如，对以营利为目的的制造行业实体，注册会计师可能认为经常性业务的税前利润的5%是适当的；而对非营利组织，注册会计师可能认为总收入或费用总额的1%是适当的。
　　百分比无论是高一些还是低一些，只要符合具体情况，都是适当的。

　　下表列示了不同性质的被审计单位及其恰当的经验百分比：

被审计单位	经验百分比
以营利为目的的实体	税前利润的5%到10%
非营利组织	费用总额或收入的1%到2%或资产总额的0.5%到1%
以收入为基准的实体	收入的1%到2%
以资产总额为基准的实体	通常不超过资产总额的1%
以未扣除利息、税金折旧及摊销的利润（EBITDA）为基准的实体	通常不超过EBITDA的2.5%

　　③注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表整体的重要性更高或更低的重要性。

　　（2）计划的特定类别交易、账户余额或披露的重要性
　　根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。

　　【注意】认定层次的重要性不是对每个被审计单位都需要确认，而是根据企业自身具体情况来判断是否需要确认。
　　下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：
　　（a）法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；
　　（b）与被审计单位所处行业相关的关键性披露 （如制药企业的研究与开发成本）；
　　（c）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面 （如新收购的业务）。
　　在根据被审计单位的特定情况考虑是否存在上述交易、账户余额或披露时，注册会计师可能发现了解治理层和管理层的看法和预期是有用的。

　　

【例题6·单选题】   　　关于特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平，下列说法中，错误的是（　）。   　　A.只有在适用时，才需确定特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平   　　B.确定时，可将与被审计单位所处行业相关的关键性披露作为一项考虑因素   　　C.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平应低于财务报表整体的重要性   　　D.不需确定特定类别交易、账户余额或披露的实际执行的重要性
	『正确答案』D   『答案解析』要根据具体情况去判断是否需要确定特定类别交易、账户余额或披露的实际执行的重要性，所以选项D错误。

　　2.实际执行的重要性
　　（1）针对计划的财务报表整体重要性水平确定的实际执行的财务报表整体重要性
　　实际执行的（财务报表整体的）重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。

　　（2）针对计划的认定层重要性水平确定的实际执行的认定层重要性
　　如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。

　　【拓展】确定实际执行重要性在实际审计工作用有什么意义？
　　在审计过程中注会通常会根据各个科目的实际执行重要性，选取超过实际执行重要性的科目执行进一步审计程序。但是这并不意味着只要低于实际执行重要性的科目就不实施进一步审计程序，如果这些合计的金额大于实际执行的重要性则也需要考虑可能存在错报；另外如果企业财务报表存在某些科目有低估的风险，比如低估成本费用等，那么低于实际执行重要性的科目反而可能存在错报风险；如果发现某些科目可能存在舞弊风险，也需要执行进一步审计程序即使其金额低于实际执行重要性。

　　（3）确定实际执行重要性考虑的因素
　　确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：
　　（a）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）；
　　（b）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；
　　（c）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

　　（4）通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%～75%。

经验值	情形
选择较低（50%）的百分比来确定实际执行的重要性的情形（从严）	（1）首次接受委托的审计项目   （2）连续审计项目，以前年度审计调整较多；   （3）项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；   （4）存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷
选择较高（75%）的百分比来确定实际执行的重要性的情形（从宽）	（1）连续审计，以前年度审计调整较少；   （2）项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等；   　　（3）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效

【例题7·单选题】   　　（2017年）下列情形中，注册会计师通常考虑采用较高的百分比来确定实际执行的重要性的是（　）。   　　A.首次接受委托的审计项目   　　B.以前年度调整较少的项目   　　C.处于高风险行业、面临较大市场竞争压力   　　D.存在值得关注的内部控制缺陷
	『正确答案』B   『答案解析』如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确定实际执行的重要性：   　　（1）连续审计项目，以前年度审计调整较少；   　　（2）项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的市场竞争压力和业绩压力等；   　　（3）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。

【例题8·单选题】   　　（2012年）下列关于实际执行的重要性的说法中，错误的是（　）。   　　A.实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额   　　B.注册会计师应当确定实际执行的重要性，以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围   　　C.确定实际执行的重要性，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平   　　D.以前年度审计调整越多，评估的项目总体风险越高，实际执行的重要性越接近财务报表整体的重要性
	『正确答案』D   『答案解析』以前年度审计调整越多，评估的项目总体风险越高，实际执行的重要性越小，而不是接近财务报表整体的重要性，所以选项D不正确。

【例题9·多选题】   　　（2011年）在确定实际执行的重要性时，下列各项因素中，注册会计师认为应当考虑的有（　）。   　　A.财务报表整体的重要性   　　B.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围   　　C.实施风险评估程序的结果   　　D.被审计单位管理层和治理层的期望值
	『正确答案』ABC   『答案解析』确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：   　　①对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）；   　　②前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；   　　③根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

　　（5）在审计中运用实际执行的重要性
　　实际执行的重要性在审计中的作用主要体现在以下两个方面：
　　●注册会计师在计划审计工作时，可能根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，因为这些财务报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。
　　但是，这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，这主要出于以下考虑：
　　①单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大（可能远超过财务报表整体的重要性），注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险；
　　②对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；
　　③对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。

　　●运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
　　例如：
　　在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性；
　　在运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性。

　　3.审计过程中修改重要性
　　由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）：
　　（1）审计过程中情况发生重大变化；
　　（2）获取新信息改变原有的一些判断；
　　（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。

　　【拓展】如果财务报表或者认定层次的重要性已经被修改接下来需要注意什么？
　　需要考虑对应的实际执行的重要性需不需要改变，另外因为进一步审计程序是根据之前的重要性展开的，现在重要性变了则需要考虑进一步审计程序的时间安排、范围是否需要改变。如果有影响也需要考虑影响的原因、影响科目以及金额。

【例题10·多选题】   　　（2011年）下列情形中，注册会计师可能认为需要在审计过程中修改财务报表整体的重要性的有（　）。   　　A.被审计单位情况发生重大变化   　　B.注册会计师获取新的信息   　　C.通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营情况的了解发生变化   　　D.审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性
	『正确答案』ABC   『答案解析』由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）：   　　①审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；   　　②获取新信息；   　　③通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。

【例题11·单选题】   　　奥迪特会计师事务所负责审计上市公司甲公司2017年度财务报表，随着审计过程的推进，通常认为修改重要性水平的合理理由是（　）。   　　A.审计的时间预算重新调整   　　B.约定的审计收费发生变化   　　C.甲公司及其经营环境发生变化   　　D.审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性
	『正确答案』C   『答案解析』注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的原因包括：   　　①审计过程中情况发生重大变化；   　　②获取新信息；   　　③通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。

【例题12·单选题】   　　在执行审计业务时，C注册会计师应当确定合理的重要性水平。下列做法正确的是（　）。   　　A.通过调高重要性水平，降低评估的重大错报风险   　　B.通过调低重要性水平，降低评估的重大错报风险   　　C.在确定计划的重要性水平时，应当考虑对丙公司及其环境的了解   　　D.在确定计划的重要性水平时，应当考虑实施进一步审计程序的结果
	『正确答案』C   『答案解析』重要性水平是通过计算得来的，不能人为的调高或调低。重大错报风险是评估出来的，也不能人为的升高或降低。选项AB错误。在总体审计策略的时候确定计划的重要性水平，总体审计策略时并没有涉及考虑实施进一步审计程序，所以选项D错误。