初步业务活动

moonstar

知识点一　初步业务活动的目的与内容
　　1.初步业务活动目的
　　（1）具备执行业务所需的独立性和能力；
　　（2）不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；
　　（3）与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。
　　2.初步业务活动内容
　　（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；
　　（2）评价遵守相关职业道德要求的情况；
　　（3）就审计业务约定条款达成一致意见。
　　在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，在审计业务开始前，注册会计师与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书。

【例题1·单选题】   　　（2014年）下列各项中不属于初步业务活动的是（　）。   　　A.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序   　　B.评价遵守相关的职业道德要求的情况   　　C.就审计业务的约定条款与被审计单位达成一致意见   　　D.在执行首次审计业务时，查阅前任注册会计师的审计工作底稿
	『正确答案』D   『答案解析』初步业务活动的内容有：   　　（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；   　　（2）评价遵守相关职业道德要求的情况；   　　（3）就审计业务约定条款达成一致意见。选项D不属于初步业务活动的内容。

【例题2·多选题】   　　德诚会计师事务所首次承接奥迪特公司2017年财务报表审计。在双方签订“审计业务约定书”前需要在下列（　）环节开展初步业务活动。   　　A.了解奥迪特公司及其环境，包括了解内部控制   　　B.评价事务所与审计项目组遵守职业道德要求的情况   　　C.针对奥迪特公司财务报表审计业务实施质量控制程序   　　D.判断是否就2017年财务报表审计业务达成了一致意见
	『正确答案』BCD   『答案解析』选项A不正确。初步业务活动解决的是审计业务委托的问题，选项A的风险评估计程序是在承接业务后进行的。

　　
　　知识点二　审计的前提条件
　　为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当确定管理层在编制财务报表时：
　　●采用的财务报告编制基础是否是可接受的；
　　●管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。

　　1.确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的。
　　（1）适用的财务报告编制基础的作用
　　①管理层编制财务报表的基础；
　　②注册会计师对财务报表进行审计的标准。
　　（2）确定财务报告编制基础的可接受性
　　在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需要考虑下列相关因素：
　　①被审计单位的性质（例如，被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织）；
　　②财务报表的目的（例如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求）；
　　③财务报表的性质（例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表）；
　　④法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。

　　比如，假设明宇会计师事务所承接奥迪特银行股份有限公司2017年财务报表的审计委托，该银行是一家已在中国境内上交所上市的金融企业，那么“审计的前提条件”之一是评价该银行2017年财务报表是否依据“企业会计准则和金融企业会计制度”编制。
　　如果注册会计师确认该银行采用“企业会计准则”和“金融企业会计制度”编制2017年财务报表，则注册会计师得出结论是“奥迪特银行股份有限公司管理层在编制2017年财务报表时采用了可接受的财务报告编制基础”。
　　即第一个“审计的前提条件”满足。
　　一般公司——企业会计准则
　　未上市的小企业——小企业会计准则

【例题3·多选题】   　　（2016年）下列因素中，注册会计师在评价财务报告编制基础的可接受性时，需要考虑的有（　）。   　　A.被审计单位的性质   　　B.财务报表的目的   　　C.法律法规是否规定不适用的财务报告编制基础   　　D.财务报表的性质
	『正确答案』ABCD   『答案解析』在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需要考虑下列相关因素：   　　第一，被审计单位的性质；   　　第二，财务报表的目的；   　　第三，财务报表的性质；   　　第四，法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。

　　2.就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见
　　（1）管理层和治理层认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。管理层和治理层认可并理解其应当承担的下列责任：
　　①按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；
　　②设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
　　③向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

　　（2）就管理层的责任达成一致意见
　　①按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的责任；
　　②注册会计师不对财务报表的编制或被审计单位的相关内部控制承担责任；
　　③注册会计师应当合理预期能够获取审计所需要的信息；
　　④管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。

　　说明：
　　如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师将不能获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师承接此类审计业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求承接此类审计业务，注册会计师可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响。
　　因此，为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当确定以下两个方面的事项：
　　1.确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；
　　2.就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。

【例题4·单选题】   　　（2010年）如果管理层或治理层在拟议的审计业务约定条款中对审计工作范围施加限制，并且这种限制将导致注册会计师无法对财务报表发表审计意见，注册会计师正确的做法是（　）。   　　A.在实施审计程序后，出具无法表示意见的审计报告   　　B.在实施审计程序后，针对可审计部分出具审计报告   　　C.告知管理层，不能将该项业务作为审计业务予以承接   　　D.与管理层协商，将该项业务变更为简要财务报表审计业务
	『正确答案』C   『答案解析』注意不要和选项A混淆。题目考查的是在“拟议的业务约定条款”中就发现存在这种无法发表审计意见的限制，此时首先考虑不能作为审计业务予以承接，而不是仍要实施程序，出具无法表示意见的报告。

【例题5·多选题】   　　（2013年）为确定审计的前提条件是否存在，下列各项中，注册会计师应当执行的工作有（　）。   　　A.确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的   　　B.确定被审计单位是否存在违反法律法规行为   　　C.确定被审计单位的内部控制是否有效   　　D.确定管理层是否认可并理解其与财务报表相关的责任
	『正确答案』AD   『答案解析』为确定审计的前提条件是否存在，注册会计师主要应当确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的、就管理层的责任达成一致意见，所以选项A、选项D正确。

【例题6·多选题】   　　按照审计准则的要求，注册会计师执行审计工作的前提是就某些事项与管理层达成一致意见，包括（　）。   　　A.管理层按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映，如果财务报表存在舞弊不能由注册会计师替代管理层承担责任   　　B.管理层对与财务报表相关内部控制的设计、运行与维护承担完全责任   　　C.如果管理层不认可并理解编制财务报表的责任，注册会计师只能考虑出具非无保留意见   　　D.注册会计师能够接触与编制财务报表相关的所有信息，能够合理预期获取审计所需要的信息
	『正确答案』ABD   『答案解析』选项C不恰当。如果管理层不认可并理解编制财务报表的责任，则注册会计师不能承接审计委托。

　　知识点三　审计业务约定书
　　会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。
　　1.审计业务约定书基本内容
　　（1）财务报表审计的目标与范围；
　　（2）注册会计师的责任；
　　（3）管理层的责任；
　　（4）指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；
　　（5）提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

　　2.审计业务约定书的特殊考虑
　　（1）考虑特定需要
　　如果情况需要，注册会计师还应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：
　　①详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告；
　　②对审计业务结果的其他沟通形式；
　　③说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险；
　　④计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成；
　　⑤管理层确认将提供书面声明；
　　⑥管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作；

　　⑦管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实；
　　⑧收费的计算基础和收费安排；
　　⑨管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；
　　10.在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；
　　11.对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排；
　　12.在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排；
　　13.说明对注册会计师责任可能存在的限制；
　　14.注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项；
　　15.向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。

　　审计计划实务案例：
　　审计业务约定书
　　编号：
　　甲方：华荣股份有限公司
　　乙方：德诚会计师事务所有限责任公司
　　兹由甲方委托乙方对2017年度财务报表进行审计，经双方协商，达成以下约定：
　　一、审计的目标和范围
　　1.乙方接受甲方委托，对甲方按照企业会计准则编制的2017年12月31日的资产负债表，2017年度的利润表、所有者权益变动表和现金流量表以及财务报表附注（以下统称财务报表）进行审计。
　　2.乙方通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了甲方2017年12月31日的财务状况以及2017年度的经营成果和现金流量。

　　二、甲方的责任
　　1.根据《中华人民共和国会计法》及《企业财务会计报告条例》，甲方及甲方负责人有责任保证会计资料的真实性和完整性。因此，甲方管理层有责任妥善保存和提供会计记录（包括但不限于会计凭证、会计账簿及其他会计资料），这些记录必须真实、完整地反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。
　　2.按照企业会计准则的规定编制和公允列报财务报表是甲方管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
　　3.及时为乙方的审计工作提供与审计有关的所有记录、文件和所需的其他信息（在2018年1月11日之前提供审计所需的全部资料，如果在审计过程中需要补充资料，亦应及时提供），并保证所提供资料的真实性和完整性。
　　4.确保乙方不受限制地接触其认为必要的甲方内部人员和其他相关人员。
　　5.甲方管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认。
　　6.为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件和协助，乙方将于外勤工作开始前提供主要事项清单。
　　7.按照本约定书的约定及时足额支付审计费用以及乙方人员在审计期间的交通、食宿和其他相关费用。
　　8.乙方的审计不能减轻甲方管理层的责任。

　　三、乙方的责任
　　1.乙方的责任是在实施审计工作的基础上对甲方财务报表发表审计意见。乙方根据中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定执行审计工作。审计准则要求注册会计师遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
　　2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于乙方的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，乙方考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
　　3.由于审计和内部控制的固有限制，即使按照审计准则的规定适当地计划和执行审计工作，仍不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被乙方发现的风险。
　　4.在审计过程中，乙方若发现甲方存在乙方认为值得关注的内部控制缺陷，应以书面形式向甲方治理层或管理层通报。但乙方通报的各种事项，并不代表已全面说明所有可能存在的缺陷或已提出所有可行的改进建议。甲方在实施乙方提出的改进建议前应全面评估其影响。未经乙方书面许可，甲方不得向任何第三方提供乙方出具的沟通文件。
　　5.按照约定时间完成审计工作，出具审计报告。乙方应于2018年4月30日前出具审计报告。
　　6.除下列情况外，乙方应当对执行业务过程中知悉的甲方信息予以保密：（1）法律法规允许披露，且取得甲方的授权；（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违法行为；（3）在法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。

　　四、审计收费
　　1.本次审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基础计算的。乙方预计本次审计服务的费用总额为人民币200万元。
　　2.甲方应于本约定书签署之日起5日内支付50%的审计费用，其余款项于提交审计报告时结清。
　　3.如果由于无法预见的原因，致使乙方从事本约定书所涉及的审计服务实际时间较本约定书签订时预计的时间有明显的增加或减少时，甲、乙双方应通过协商，相应调整本部分第1段所述的审计费用。
　　4.如果由于无法预见的原因，致使乙方人员抵达甲方的工作现场后，本约定书所涉及的审计服务中止，甲方不得要求退还预付的审计费用；如上述情况发生于乙方人员完成现场审计工作，并离开甲方的工作现场之后，甲方应向乙方支付人民币叁拾万元的补偿费，该补偿费应于甲方收到乙方的收款通知之日起五日内支付。
　　5.与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费、询证费等）由甲方承担。

　　五、审计报告和审计报告的使用
　　1.乙方按中国注册会计师审计准则规定的格式和类型出具报告。
　　2.乙方向甲方致送审计报告一式五份。
　　3.甲方在提交或对外公布乙方出具的审计报告及其后附的已审计财务报表时，不得对其进行修改。当甲方认为有必要修改会计数据、报表附注和所作的说明时，应当事先通知乙方，乙方将考虑有关的修改对审计报告的影响，必要时，将重新出具审计报告。

　　六、本约定书的有效期间
　　本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕本约定书约定的所有义务后终止。
　　七、约定事项的变更
　　如果出现不可预见的情况，影响审计工作如期完成，或需要提前出具审计报告，甲、乙双方均可要求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。
　　八、终止条款
　　1.如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、适用的法律法规或其他任何法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务时，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。
　　2.在本约定书终止的情况下，乙方有权就其于终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作收取合理的费用。
　　九、违约责任
　　甲、乙双方按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任
　　十、适用法律和争议解决
　　本约定书的所有方面均应适用中华人民共和国法律进行解释并受其约束。本约定书履行地为乙方出具审计报告所在地，因本约定书所引起的或与本约定书有关的任何纠纷或争议（包括关于本约定书条款的存在、效力或终止，或无效之后果），双方选择以下第1种解决方式：
　　1.向有管辖权的人民法院提起诉讼；
　　2.提交北京市仲裁委员会仲裁。
　　十一、双方对其他有关事项的约定
　　本约定书一式两份，甲、乙方各执一份，具有同等法律效力。
　　甲方：华荣股份有限公司 乙方：德诚会计师事务所
　　（盖章） （盖章）
　　法定代表人：刘雄 法定代表人：李天立
　　（或授权代表）： （或授权代表）：
　　2017年12月12日 2017年12月12日

　　（2）组成部分的审计
　　如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：
　　①组成部分注册会计师的委托人；（委托人不同，一般单独签约）
　　②是否对组成部分单独出具审计报告；（一般单独出报告，需要单独签）
　　③与审计委托相关的法律法规的规定；
　　④母公司占组成部分的所有权份额；（份额不高，一般说明组成部分的独立性高，应单独签约）
　　⑤组成部分管理层相对于母公司的独立程度。（独立程度越高，越应单独签约）

　　（3）连续审计
　　注册会计师可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书或其他书面协议。然而，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款：
　　①有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；
　　②需要修改约定条款或增加特别条款；
　　③被审计单位高级管理人员近期发生变动；（如董事长、总经理、副总经理、财务负责人、董秘）
　　④被审计单位所有权发生重大变动；
　　⑤被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；
　　⑥法律法规的规定发生变化；
　　⑦编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；
　　⑧其他报告要求发生变化。

【例题7·单选题】   　　（2010年）如果是连续审计业务，在下列情况下，需要注册会计师提醒被审计单位管理层关注或修改现有业务的约定条款的是（　）。   　　A.注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告   　　B.注册会计师更换两名审计助理人员   　　C.被审计单位对上期财务报表作出重述   　　D.被审计单位高级管理人员近期发生变动
	『正确答案』D   『答案解析』对连续审计中，需要重新签订业务约定书的情况教材列示了8种，本题考查的是第3种。

【例题8·单选题】   　　德诚会计师事务所负责蓝天公司2016年度的财务报表审计，其2015年度的财务报表也是由德诚事务所审计的。德诚事务所和蓝天公司需要考虑重新签订审计业务约定书的情况包括（　）。   　　A.由于蓝天公司的控股股东发生变化，董事长易人   　　B.注册会计师更换两名审计助理人员   　　C.蓝天公司上期财务报表作出重述   　　D.蓝天公司的会计部部长辞职，由副部长接替其职务
	『正确答案』A

　　（4）审计业务约定条款的变更（高保证水平变为低保证水平）
　　【笔记】
　　CPA业务
　　鉴证业务（提供保证） 相关服务（不提供保证）
　　审计（合理） 审阅（有限） 其他鉴证

　　1）变更审计业务约定条款的要求
　　在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求注册会计师将审计业务变更为保证程度低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。
　　下列原因可能导致被审计单位要求变更业务：
　　①环境变化对审计服务的需求产生影响；
　　②对原来要求的审计业务的性质存在误解；
　　③无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。
　　上述第①项和第②项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。
　　如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：
　　①在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；
　　②确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。

　　2）变更为审阅业务或相关服务业务的要求
　　①在同意将审计业务变更为审阅业务或其他服务业务前，注册会计师还应当考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响。
　　②如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务。
　　为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。

【例题9·多选题】   　　（2014年）在注册会计师完成审计业务前，被审计单位提出将审计业务变更为保证程度较低的业务。下列各项变更理由中，注册会计师通常认为合理的有（　）。   　　A.环境变化对审计服务的需求产生影响   　　B.对原来要求的审计业务的性质存在误解   　　C.管理层对审计范围施加限制   　　D.由于超出被审计单位控制的情形导致审计范围受到限制
	『正确答案』AB   『答案解析』变更审计业务的合理理由包括：（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解。选项CD，无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制，均为非合理理由。

【例题10·单选题】   　　（2010年）如果认为将审计业务变更为审阅业务具有合理理由，并且截至变更日已执行的审计工作与变更后的审阅业务相关，在出具审阅报告时，注册会计师正确的做法是（　）。   　　A.在审阅报告中提及原审计业务中已执行的工作   　　B.在审阅报告中提及原审计业务   　　C.在审阅报告中说明业务变更的合理理由   　　D.在审阅报告中不提及原审计业务的任何情况
	『正确答案』D   『答案解析』为了不让报告使用者产生误解，在出具的审阅报告中不应提及原来审计业务的任何情况。只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。

【例题11·多选题】   　　蓝天公司管理层要求德城会计师事务所将审计业务变更为审阅业务或其他服务业务，在以下几点中，可认为变更原因合理的有（　）。   　　A.德诚会计师事务所执行的审计业务主要是为了蓝天公司股票上市之用，后因证监会暂停IPO工作导致蓝天公司上市计划取消   　　B.德诚会计师事务所无法实施监盘程序，且无法执行替代审计程序，因此有可能对蓝天公司财务报表发表保留意见   　　C.蓝天公司聘请德诚会计师事务所进行审计主要是为了满足自身信息要求，后来发现如果德诚事务所针对特定项目执行商定程序能够更好地满足其信息要求   　　D.德诚会计师事务所由于无法审计蓝天公司重要的海外子公司，有可能出具无法表示意见的审计报告
	『正确答案』AC   『答案解析』选项A，属于环境变化对审计服务的需求产生影响；选项C，属于对原来要求的审计业务的性质存在误解。