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第四节 控制测试样本选取
知识点6.4.1确定抽样方法
选取样本时，只有从抽样总体中选出具有代表性的样本项目，注册会计师才能根据样本的测试结果推断有关总体的结论。
不管使用统计抽样或非统计抽样，在选取样本项目时，注册会计师应当使总体中的每个抽样单元都有被选取的机会，否则就无法根据样本结果推断总体。
（1）在统计抽样中，注册会计师有必要使用适当的随机选样方法，如简单随机选样或系统随机选样。
（2）在非统计抽样中，注册会计师通常使用近似于随机选样的方法，如随意选样。
一、简单随机选样
注册会计师可以使用计算机或随机数表获得所需的随机数，选取匹配的随机样本。使用这种方法，相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率都相等。简单随机选样在统计抽样和非统计抽样中均适用。
二、系统选样
1.使用这种方法，注册会计师需要确定选样间隔，即用总体中抽样单元的总数量除以样本规模，得到样本间隔，然后在第一个间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本。 【例】如果销售发票的总体范围是652～3151，设定的样本量是125，那么选样间距为20[（3152-652）÷125]。注册会计师必须从第一个间隔（652～671）中随机选取一个样本项目，作为抽样起点。如果随机起点是661，那么其余的124个项目是681（661+20），701（681+20）……依此类推，直至第3141号。 2.使用系统选样方法，总体中的每一个抽样单元被选取的机会都相等，当从总体中人工选取样本时，这种方法尤为方便。
但是，使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，如果抽样单元在总体内的分布具有某种规律性，则样本的代表性就可能较差，容易发生较大的偏差。 【例】某建筑公司的员工工资清单按照项目组分类，每个项目组的工资均按照一个项目负责人和九个项目组成员的顺序排列，如果将员工工资清单作为总体，选样间隔为10。随着随机起点的不同，选择的样本要么包括所有的项目负责人，要么一个项目负责人都不包括。样本无法同时包括项目负责人和项目组成员，自然不具代表性。 3.克服系统选样法缺点的办法
（1）增加随机起点的个数；
（2）在确定选样方法之前观察总体特征的分布是否随机分布。
4.如发现总体特征的分布呈随机分布，则采用系统选样法；否则，可考虑使用其他选样方法。
系统选样可以在非统计抽样中使用，在总体随机分布时也可适用于统计抽样。
三、随意选样
使用这种方法并不意味着注册会计师可以漫不经心地选择样本，注册会计师要避免任何有意识的偏向或可预见性从而保证总体中的所有项目都有被选中的机会，使选择的样本具有代表性。
随意选样仅适用于非统计抽样。在使用统计抽样时，运用随意选样会导致注册会计师无法量化选取样本的概率。 选样方法的适用 | 选样方法 | | | | 随机数选样 | | | | 系统选样 | | | | 随意选样 | | | | *系统选样在总体随机分布时可用于统计抽样。 |
【教师提示】整群选样也是一种选取样本的基本方。使用这种方法，注册会计师从总体中选取一群（或多群）连续的项目。 例如，总体为20×1年的所有付款单据，从中选取2月3日、5月17日和7月19日这三天的所有付款单据作为样本。
整群选样通常不能在审计抽样中使用，因为大部分总体的结构都使连续的项目之间可能具有相同的特征，但与总体中其他项目的特征不同。虽然在有些情况下注册会计师检查一群项目可能是适当的审计程序（例如，进行截止测试），但当注册会计师希望根据样本作出有关整个总体的有效推断时，极少将整群选样作为适当的选样方法。 | 【2017年 综合题】（节选）
资料四：A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下
（1）在采用审计抽样测试甲公司付款审批控制时，A注册会 计师确定总体为2016年度的所有付款单据，抽样单元为单张付款单据，选取2016年12月26日至12月31日的全部付款单据共计80张作为样本，测试结果满意。
要求：针对资料四第（1）至（5）项，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 | | | 『正确答案』 | 事项序号 | | | | （1） | | 整群选样通常不适用于审计抽样/应从全年的付款单据中选取样本。 |
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知识点6.4.2确定样本规模
一、样本规模
1.样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。
2.注册会计师应当确定足够的样本规模，以将抽样风险降至可接受的低水平。
（1）如果样本规模过小，就不能反映出审计对象总体的特征，注册会计师就无法获取充分的审计证据，其审计结论的可靠性就会大打折扣，甚至可能得出错误的审计结论。（影响审计效果）
（2）如果样本规模过大，则会增加审计工作量，造成不必要的时间和人力上的浪费，加大审计成本，降低审计效率，就会失去审计抽样的意义。 3.提供充分审计证据所必需的样本规模取决于审计目标和抽样方法的效率。
在既定目标下，如果一个样本能够以更小的样本规模实现相同的目标，它就比另一个样本更为有效。
二、控制测试中影响样本规模的因素
（一）可接受的信赖过度风险
控制测试中的抽样风险包括信赖过度风险和信赖不足风险，信赖过度风险与审计效果有关，信赖不足风险则与审计效率有关。
信赖过度风险与审计效果有关，它更容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，因此在实施控制测试时，注册会计师主要关注抽样风险中的信赖过度风险。
1.由于控制测试是控制是否有效运行的主要证据来源，因此，可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上。
注意：实务中，注册会计师通常对所有控制测试确定一个统一的可接受信赖过度风险水平，然后对每一测试根据计划的重大错报风险评估水平和控制有效性分别确定其可容忍偏差率。 2.影响可接受信赖过度风险的因素
√该控制所针对的风险的重要性；
√控制环境的评估结果；
√针对风险的控制程序的重要性；
√证明该控制能够防止、发现和改正认定层次重大错报的审计证据的相关性和可靠性；
√在与某认定有关的其他控制的测试中获取的证据的范围；
√控制的叠加程度；
√对控制的观察和询问所获得的答复可能不能准确反映该控制得以持续适当运行的风险。 （二）可容忍偏差率
1.可容忍偏差率，是指注册会计师设定的偏离规定的内部控制程序的比率，注册会计师试图对总体中的实际偏差率不超过该比率获取适当水平的保证。
可容忍偏差率是注册会计师能够接受的最大偏差数量，如果偏差超过这一数量则减少或取消对内部控制的信赖。
【教师提示】在考虑测试结果是否可以得出控制运行有效性的结论时，不可能只要出现任何控制执行偏差就认定控制运行无效，所以需要确定一个合理水平的可容忍偏差率。可容忍偏差率是注册会计师能够接受的最大偏差数量，如果偏差超过这一数量则减少或取消对内部控制的信赖。 可容忍偏差率对样本规模的影响 | 影响因素 | | | | 计划评估的控制有效性程度 | 反向影响，预计控制有效性越低，确定的可容忍偏差率通常越高 | | | 拟信赖控制有效性的程度 | 反向影响，越依赖控制运行的有效性，确定的可容忍偏差率越低 | |
2.一个很高的可容忍偏差率通常意味着，控制的运行不会大大降低相关实质性程序的程度。
在这种情况下，由于注册会计师预期控制运行的有效性很低，特定的控制测试可能不需进行。
3.偏离规定的内部控制将增加重大错报风险，但不是所有的偏离都一定导致财务报表出现重大错报。
可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系 （三）预计总体偏差率
1.预计总体偏差率与样本规模同向变动。在既定的可容忍偏差率下，预计总体偏差率越大，所需的样本规模越大。
2.预计总体偏差率不应超过可容忍偏差率，如果预计总体偏差率高得无法接受，意味着控制有效性很低，这时注册会计师通常决定不实施控制测试，而实施更多的实质性程序。
3.注册会计师可以根据上年测试结果、内部控制设计和控制环境等因素对预计总体偏差率进行估计。在考虑上年测试结果时，应考虑被审计单位内部控制和人员的变化。
如果以前年度的审计结果无法取得或认为不可靠，注册会计师可以在抽样总体中选取一个较小的初始样本，以初始样本的偏差率作为预计总体偏差率的估计值。 （四）总体规模
除非总体非常小，一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零。
注意：通常将抽样单元超过2 000个的总体视为大规模总体。大规模总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低。 （五）内部控制的特性
1.控制运行的相关期间越长（年或季度），需要测试的样本越多。
2.控制程序越复杂，测试的样本越多。
3.样本规模还取决于所测试的控制的类型，通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制。
注意：在确定被审计单位自动控制的测试范围时，如果支持其运行的信息技术一般控制有效，注册会计师测试一次应用程序控制便可能足以获得对控制有效运行的较高的保证水平。
三、运行频率较低的内控
某些重要的内部控制并不经常运行，例如，银行存款余额调节表的编制可能是按月执行，针对年末结账流程的内部控制则是一年执行一次。注册会计师可以根据下表确定所需的样本规模。
表测试运行频率较低的内部控制的有效性 | 控制运行频率和总体规模 | | | 1次/季度（4） | | | 1次/月度（12） | | | 1次/半月（24） | | | 1次/周（52） | |
使用说明：
①一般情况下，样本规模接近表中样本数量区间的下限是适当的。
②如果控制发生变化，或曾经发现控制缺陷，样本规模更可能接近甚至超过上表中样本数量区间的上限。
③如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制，注册会计师往往可能需要测试比表中所列更多的样本。
四、确定样本规模
在非统计抽样中，注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用职业判断确定样本规模。
使用统计抽样方法时，注册会计师必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模。 【例】注册会计师确定的可接受信赖过度风险为10%，可容忍偏差率为5%，预计总体偏差率为0，根据下表，确定的样本规模为45。
样本规模表——信赖过度风险10%（括号内是可接受的偏差数） | 预计总体偏差率 | | | | | | | | | 0.00% | | | | | | | | 0.25 | | | | | | | | 0.50 | | | | | | | | 0.75 | | | | | | | | 1.00 | | | | | | | | 1.25 | | | | | | | | 1.50 | | | | | | | | 1.75 | | | | | | |
知识点6.4.3对于样本中特殊情况的考虑
注册会计师应当针对选取的样本项目，实施适当的审计程序，以发现并记录样本中存在的控制偏差。
特殊样本的考虑 样本情况
无效单据 注册会计师可能将随机数与总体中收据的编号对应，但某一随机数对应的收据可能是无效的（如空白收据） 如果能够合理确信该收据的无效是正常的且不构成对设定控制的偏差，就要用另外的收据替代。 未使用单据 一组可能使用的收据号码中可能包含未使用的号码或有意遗漏的号码 如果合理确信该未使用收据不构成控制偏差，可用一个额外的收据号码替换 不适用单据 如果偏差被定义为没有验收报告支持的交易，选取的样本中包含的电话费可能没有相应的验收报告 如果合理确信该交易不适用且不构成控制偏差，可用另一笔交易替代该项目 无法测试的项目 被测试的控制只在部分样本单据上留下了运行证据但未找到该单据，或其他原因导致无法对选取的项目实施检查 如果无法对选取的项目实施计划的审计程序或适当的替代程序，要考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差注 注：注册会计师要考虑造成该限制的原因，以及该限制可能对其了解内部控制和评估重大错报风险产生的影响。 对剩余期间的特殊考虑 | 情况 | | | | 对总体的估计出现错误 | 注册会计师高估了总体规模和编号范围，选取的样本中超出实际编号的所有数字都被视为未使用单据 | | | 在结束之前停止测试 | 期中实施部分抽样程序时，在对样本的第一部分进行测试时发现大量偏差，导致即使在剩余样本中没有发现更多的偏差，样本的结果也不支持计划的重大错报风险评估水平 | |
| 历年真题解读
【2017年·单选题】下列有关控制测试的样本规模的说法中，错误的是（ ）。
A.可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动
B.可容忍偏差率与样本规模反向变动
C.预计总体偏差率与样本规模同向变动
D.总体规模与样本规模反向变动 | | | 『正确答案』D
『答案解析』总体规模对样本规模影响很小。 |
| 【2018年·单选题】下列有关控制测试的样本规模的说法中，错误的是（ ）。
A.预计总体偏差率与样本规模同向变动
B.可容忍偏差率与样本规模反向变动
C.信赖不足风险与样本规模反向变动
D.总体规模对样本规模的影响几乎为零，除非总体非常小 | | | 『正确答案』C
『答案解析』在控制测试中运用审计抽样，通常不考虑信赖不足风险对样本规模的影响。 |
| 【2017年·单选题】在使用审计抽样实施控制测试时，下列情形中，注册会计师不能另外选取替代样本的是（ ）。
A.单据丢失
B.单据无效
C.单据未使用
D.单据不适用 | | | 『正确答案』A
『答案解析』如果找不到丢失的单据，或者由于其他原因注册会计师无法对选取的项目实施检查，注册会计师可能无法使用替代程序测试控制是否适当运行。 |
| 【2017年·简答题】（回忆版）ABC会计事务所的A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表，与存货审计相关的部分事项如下：
（2）A注册会计师采用统计抽样测试领料单是否得到适当批准，发现一个样本对应的领料单因填写错误而作废，A注册会计师认为该事项不构成偏差，另选一个领料单替代。
要求：针对上述（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 | | | 『正确答案』（2）恰当。 |
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发表于 2021-12-7 11:05:20
